内容摘要：预约定价是用于调整跨国关联企业转让定价的一种新型调整方法，包括单边、双边和多边预约定价。本文从经济理论和博弈角度出发，分析影响双边预约定价签订的内在因素，以及双边预约定价在避免双重征税的作用，并对我国预约定价的监管、优化等提出相应的政策建议。
关键词：双边预约定价 动态博弈模型 关联企业 税务机关
随着经济全球化发展，跨境资本流动日益激烈，跨国公司利用内部受控交易转让定价避税已经成为一个严峻的全球性问题。因此，几乎每个国家都程度不一地建立转让定价制度，预约定价的提出让转让定价的监管模式由事后调整转变为事先确认。预约定价是用于调整跨国关联企业转让定价的一种新型调整方法，包括单边、双边和多边预约定价。在单边预约定价下，征税机关对跨国公司内部受控交易的规制思路和调整方法，会影响其他国家的税收利益和跨国公司的实际税收待遇。而双边预约定价有助于有效解决这种由于单边预约定价引起的企业所遭受的双重征税问题，并能够实现国际税收合作原则。由于双预约定价有着单边预约定价所不具备的优势，因此双边预约定价已经成为包括美国、法国在内的许多国家的主要预约定价方式。自2005年4月我国与日本签订第一个双边预约定价协议以来，我国的双边预约定价协议已成功达成10个，这预示着我国正积极与国际惯例接轨。因此，对预约定价特别是双边预约定价的研究具有现实意义。
预约定价概述
所谓预约定价（简称APA）是指受控交易发生之前确定的一套适当的标准（比如方法、可比对象及其适当调整、未来事件的临界假设），以此决定一段期间内，这些交易的转让定价问题的协议（苏晓鲁等，2005）。在实践中根据税务机关数量的不同区分，预约定价有以下类型：
单边预约定价。是指一国税务机关与本国纳税人就其与跨国关联企业交易的转让定价方法预先做出安排而达成的协议。采用单边预约定价可以使跨国关联企业在转让问题上有把握，同时税务机关可以事先了解企业的转让定价策略，并通过协议对企业的转让行为进行一定的约束。它基本上不考虑与其涉及的其他国家税收机关的协商，相对而言协议要求较低也比较简单容易达成。
双边或多边预约定价。是指两个或两个以上国家的税务部门事先就某一跨国关联企业转让定价的调整方法达成的一种协议。采用这种方法符合国际税收的合作精神，通过税收管辖权的协调，能够有效地减少双重征税的风险，是目前国际预约定价的主流方向。
双边预约定价的博弈分析
（一）博弈模型的构建
1.基本假设。税务机关和企业都是理性的经纪人，税务机关希望在符合正常交易的情况下获取更多的税收利益，纳税企业希望通过预约定价达到节税的目的。纳税企业是否签订双边预约定价协议，主要取决于自身成本、收益的比较，税务机关的理性选择是通过实施预约定价制度，降低转让定价调整的审计成本。如果谈判不成功而未能签订双边预约定价协议，纳税企业将按照税务机关认定的合理价格进行纳税。不申请双边预约定价的企业将按照自身经营活动进行定价，则该价格存在被主管机关调整的风险。纳税企业一旦被反避税调查，其避税行为就不会成功。
2.参数设置。假设H、L两国税率分别为 t1、 t2，t1＞t2 ，企业在关联交易中的收入为1。其中H、L两国分别按X1和X2进行征税，税务稽查成本都为K且，签约成本为C且C＜2K。其中C1、C2、C3表示企业，H、L表示两国签约时各自花费的费用。
3.模型构建。纳税企业在双边预约定价决策过程中，首先要决定是否申请签订。如果不申请签订，纳税企业将按照原先设定的转让价格进行关联交易；如果申请签订将有两个结果：谈判协商成功签订和谈判协商未成功没有签订。在谈判协商不成功的情况下，纳税企业由于转让定价的信息已被税务机关掌握，纳税企业为了避免被认为有避税的嫌疑，只能按照税务机关认定的合理价格进行纳税。在不申请签订的情况下，纳税企业将会按照自己认定的合理价格进行纳税，此时纳税企业面临被税务机关反避税调查的风险。如果被税务机关反避税调查，纳税企业可以申辩，如果申辩成功，其转让价格将被认同，如果申辩不成功，其转让价格将会被调整。综上所述，纳税企业与税务机关的双边预约定价决策过程是一个动态的博弈过程，根据动态博弈的特点，本文用图1来表示纳税企业双边预约定价决策的动态博弈模型。
（二）博弈模型分析
1.没有申请签订双边预约定价协议。企业根据自身利益最大化的目标，最终分配在H国的收入为r，在L国的收入为1-r。假设α为按H国的方法计算的比重，则r=αx1+(1-α)(1-x2)。在企业作出决定后，两国税务机关分别决定是否进行稽查。假设进行稽查的概率为p1，p2，则可以得到H国、L国、企业期望收益分别为：
H国的期望收益：
（1）
L国的期望收益：
（2）
企业的期望收益：
（3）
对（1）、（2）、（3）分别求偏导数得：
（4）
由于，当时有，，此时E(R1)随p1的增大而增大，E(R2)随p2的增大而增大，因此当p1=1时，H国的收益最大为E(R1)=x1t1-K，当p2=1时L国的收益最大为E(R2)=x2t2-K，此时企业收益为0。
由于税务机关以各自的收益最大化为目标，且由模型假设和参数设置可知，相对于税率和双重征税，稽查成本K较低，所以两国的税务机关都会加强稽查，防止纳税企业避税。纳税企业的最优决策只能遵循各国税务机关规定的计算方法来进行纳税。
2.申请签订双边预约定价协议。此时协商一个三方都同意的转让方法，使得最终分配在H国的收入为z，在L国的收入为1-z。三方的收入分别为：
（5）
当时，签订双边预约定价协议将比没签好，考虑必要条件，由于假设C＜2K，因此M1+M2+M3-C＞E(R1)+E(R2)+ E(R3)恒成立，故只需Mi＞E（Ri）（i=1,2,3），则。由模型的参数设置可知， 恒成立。
在模型假设及参数的设置下可以得到签订双边预约定价将使企业获得比未签订双边预约定价的情况下更多的收益，从纳税企业的最优决策是最大程度降低纳税而言，此时纳税企业签订协议的可能性大。
3.从模型的假设、参数的设置及其上述的分析，可以得到以下几点结论：
纳税企业双边预约定价协商成功的概率越大，纳税企业越有可能选择双边预约定价，因为此时纳税企业的转让价格被税务机关认定为合理的概率越大，也可以规避税务机关的反避税调查；税务机关对纳税企业的反避税调查的概率越大，纳税企业越有可能选择双边预约定价，因为税务机关加大对不申请签订双边预约定价的纳税企业反避税的调查力度，纳税企业被调查和调整的风险就加大，收益就会降低；纳税企业与税务机关协商双边预约定价的成本越高，纳税企业越不倾向于双边预约定价，因为纳税企业签订双边预约定价的成本越高，选择双边预约定价的收益就越低。
双边预约定价在避免双重征税中的作用
双边预约定价吸引跨国企业的一个重要原因就是其避免双重征税的作用。 假设企业在关联交易中的收入为1。其中H、L两国分别按X1和X2进行征税，则双重征税额占收入的比例为y=x1+x2-1，（0＜y＜1）。本文从签订双边定价与否来考虑：
没有申请签订双边预约定价协议。在没有申请签订双边预约定价协议的情况下，如果税务机关加大反避税稽查的力度，从E（R1）随p1的增大而增大，E（R2）随p2的增大而增大，可知当p1=1时H国的收益最大为E（R1）=x1t1-K，p2=1时L国的收益最大E（R2）=x2t2-K，企业收益为0。由于税务机关以自己的收益最大化为目的，即税务机关进行稽查时，H、L两国税务机关将分别按X1和X2对纳税企业进行征税，则双重征税额占收入比例为y=x1+x2-1 。在这种情况下将不能有效地避免双重征税的风险。
申请签订双边预约定价协议。在签订双边预约定价协议的情况下，签订双边预约定价协议可以使企业期望获得额外的期望收益。签订双边预约定价协议，协商一个三方都同意的转让方法，使得最终分配在H国的收入为z，在L国的收入为1-z。此时双重征税额占收入的比例为y=z+(1-z)-1=0 ，可以有效达到避免双重征税的目的。同时两国税务机关并没有减少期望收益率，又可以有效避免转让定价的审计成本，因而三方都得到共赢。
完善我国预约定价的建议
预约定价降低了转让定价的不确定性，有效地维护了纳税企业的利益。同时提高了税务机关的工作效率，降低了相关的一系列成本，有利于缓解纳税企业和税务机关的矛盾，促进税企的合作。然而预约定价在实践的过程中由于协商成本过高、耗时大阻碍了其发展。由于立法的不完善，有关信息披露的要求可能对纳税企业造成严重的损失，以及税务机关工作效率偏低等因素减少了其对纳税企业的吸引力。因而结合我国的实际国情，要进一步完善预约定价，扩大预约定价的应用，应从以下方面进行改革及完善：
在立法中，要进一步提升预约定价的法律地位和作用。预约定价应成为对税务机关、企业具有约束力的法律文件，以保障预约定价制度的推行。
鼓励双边或多边预约定价的发展，减少双重征税。为了避免重复征税的问题，为更多的涉外企业提供更优质的服务，应积极借鉴美国等预约定价和OECD的相关立法，通过相互协商来避免国内企业在海外的分公司或子公司收到所在国税务机关的调查，尽快制定出有关的双边、多边预约定价所适用的程序，更好地发挥预约定价的作用。
简化预约定价的程序，降低费用，提高预约定价的效率。预约定价的谈判及签订历时的时间，决定了纳税企业将要投入的人力、财力，同时影响纳税企业的预期收益。因而应根据企业的实际发展状况，简化预约定价的程序，提高谈判签约的效力。从企业的角度看，签订预约定价过程中产生的费用是一个较大的负担。签于我国的预约定价制度刚起步，当前阶段在于鼓励纳税企业参与这一制度。因此可以考虑暂时不收费，或是低收费的方式，来达到鼓励纳税企业的目的。
完善关于预约定价的协议保密制度的规定。在预约定价的实施中，应充分考虑纳税企业的信息保密问题，在原则上，不论协议是否达成，纳税人在申请阶段提交的与评估相联系的材料都不能用于转让定价的检查。同时还要保证税务机关不对外公开纳税企业的信息。
提高税务机关征管水平和信息的收集能力。税务机关应该积极培养和吸收高级人才，不断引进和创新征管手段，提高工作效率。预约定价良好效果的取得是在税务机关有较高的征管水平和信息收集能力的基础上产生的。
参考文献：
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