【摘 要】 科研事业单位科研项目的收支核算是以科研课题（项目）为主体，以支定收为原则进行的。课题责任制下，资助主体、承担对象、项目内容多元化造成课题数量多，核算繁琐；部分项目结余资金管理办法缺失或者现有办法未严格执行，导致项目结余资金长期挂账；单位法人与课题负责人对科研经费的管理及使用责、权、利不明晰，课题负责人项目预算执行意识淡薄及单位对课题经费的使用监管不力，造成项目支出相关性差及经济合理性差；课题间接成本核算不合理、科研收入确认不科学。针对上述问题，提出在强化单位法人责任制的前提下，增强课题经费的监管；严格项目开题管理及项目结余资金管理办法；严格财务报销审核；对课题间接费用采取定量分摊；改进横向课题收入确认方法等建议。
【关键词】 课题制； 合同预收款； 科研成本； 科研收入
中图分类号：G311 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）25-0070-04
一、科研项目收支核算现状
（一）科研项目管理课题制
2002年国家颁布了《关于国家科研计划实施课题制管理的规定》（国办发〔2002〕2号），确定课题制管理为国家科研计划的主要管理方式。课题制是指按照公平竞争、择优支持的原则，确立科学研究课题，并以课题（或项目）为中心、以课题组为基本活动单位进行课题组织、管理和研究活动的一种科研管理制度。课题制管理是以课题为中心的管理，实行课题责任人负责制，课题责任人在批准的计划任务和预算范围内享有充分的自主权，同时对完成课题任务承担法律责任。目前科研单位普遍采用“课题制”，科研人员争取到的经费一般都通过立项进行管理，科研经费的收支核算也围绕课题进行。
（二）科研项目收支核算的科目设置
目前在科研事业单位，主要通过合同预收款、科研成本、科研收入三类科目核算科研项目的收支情况。《科学事业单位财务制度》规定合同预收款项即科学事业单位与国家有关部门及其他单位签订的研究和试制合同以及其他经济合同后，按照合同规定预收的款项；科研成本指单位开展任务（项目）研究所发生的资金耗费及损失；科研收入指单位承担科研任务（项目）所取得的收入。
合同预收款是科研事业单位特殊的一种科目设置，按照受托单位及项目设置明细账，反映科学事业单位承担的纵向项目经费及横向项目经费①。《科学事业单位财务制度》第五十七条规定：合同预收款项在合同完成或者阶段性完成后及时结转为收入。因此合同预收款实质是科学事业单位的一种未实现收入。合同预收款在科研项目未按合同要求完成或者未按合同实现阶段性完工前，是科研事业单位的负债；当科研项目已经完成或者按照合同实现阶段性完工后，即可得到收入确认。
（三）科研项目收支核算流程
课题制下，科研人员只要争取到经费，单位都设立课题号核算该项目的收支，同时按照以支定收原则确认该项目的科研收入。当单位从委托方收到经费时，单位设立课题号立项，计量此项目的合同预收款；项目发生费用时，用科研成本核算该项目的支出；年末汇集全年发生在该项目的科研成本，按照该项目的总支出数确认科研收入，即按照以支定收原则确认科研收入，同时转出相同金额的合同预收款。下面举例说明。
例1：某单位2013年1月收到自然科学基金攻关项目50万元，2013年全年陆续发生在该项目的支出合计为30万元。假设该项目的课题号为A，具体核算如下。
在2013年1月收到此合同预收款时：
借：银行存款 500 000
贷：合同预收款——攻关项目A 500 000
发生相关支出时，假设报销2万元测试化验加工费：
借：科研成本——攻关项目A 20 000
贷：银行存款 20 000
年末汇总发生在2013年该攻关项目的科研成本合计为30万元，年终结转合同预收款，同时以支定收确认科研收入30万元。
借：合同预收款——攻关项目A 300 000
贷：科研收入——攻关项目A 300 000
二、科研项目核算存在的问题
核算体系是加强科研经费管理的重要环节，在当前课题经费管理体系及财务核算体系下，存在诸多问题。资金长期挂在合同预收款上，经费长期滞留在课题组，不利于单位统筹管理经费，不利于单位长期的事业发展；成本核算可靠性差，不利于科研经费的管理及科研项目的绩效评估；以支定收原则导致科研收入确认很随意，影响会计信息及财务报告质量。
（一）课题数量多，合同预收款核算繁琐，结余资金长期挂账
1.课题数量多，核算量大，难以兼顾重点
科研项目课题制下，科研经费管理按资金来源及科研项目独立设账，分项管理。立项在一定意义上表明经费可以由课题负责人自主支配，也意味着课题负责人在财务报销审批中有签字权。因此只要科研人员拿到了项目，不管是横向课题还是纵向课题，不管是科学研究还是简单的技术服务，也不管金额多少，都会要求单位立项，有时甚至是几千元的项目也会作为立项管理。资助主体和受助对象多元化、分散化，造成了课题的分散化、多元化，使课题数量成倍增长。一般两三百人编制的单位，往往合同预收款明细科目涉及上千项，财务核算量大，管理繁杂，难以兼顾重点，影响支出核算的相关可靠性，增加经费管理及监督的难度。年末结转时，合同预收款分项按照课题当年发生成本结转成收入，假如没有科学合理的信息化年结处理工具，人工结转量非常大，也容易出错。
2.课题结题不结账，资金使用效率低
目前，科技部对其所主管的973、863、支撑计划等专项经费的净结余资金管理规定为：项目通过验收后……课题经费如有结余，应当及时全额上缴科技部，由科技部按照财政部关于结余资金管理的有关规定执行。但是，财政部及相关主管部门对于国家自科基金、社科基金等其他项目经费，尚无项目结余资金管理办法。绝大部分法人本身就是课题负责人，他们制定单位结余结存资金管理办法的积极性不强，或者虽然有相关管理办法，执行也不严格。因此项目结题不结账现象严重，结余资金长期挂在合同预收款上，存在单位没钱而课题组有钱的怪现象，单位没有权利也没有魄力去解决这些经费结余。经费长期留存在课题组，为科研人员随意开支创造了条件，造成科研经费的极大浪费，科研经费使用效率低，严重损害了国家利益。
（二）课题直接成本核算欠真实，不可靠
项目直接成本，即在实施科研项目过程中发生的，可以直接计入核算对象的各项费用，包括直接材料、直接人工及其他直接费用。项目直接成本不真实、不可靠具体表现在其支出的相关性和经济合理性上。
1.项目支出与项目研究可能不相关
科学研究不确定性强，不同于产品生产、成本归集有迹可循，因此某项支出是否与项目研究相关，需要经费开销经办人详细的台账记录。在课题制下，课题负责人认为自己争取来的经费就可以自主支配，一般没有意识去记录课题支出的相关性，支出报销时，通常随意在报销单上注明经费来源。单位财务审核仅限于流程式审核，主要审核签字是否到位，往往忽视科研项目的具体内容要求。财务根据报销单上课题负责人注明的经费来源进行各个项目的支出核算（通过立项的课题号一一对应）。实际的支出核算结果是，课题支出不以任务目标为依据，支出与研究任务可能不相关。科研项目支出的不相关性主要表现在以下方面：（1）张冠李戴：发生在项目A的材料费记在了项目B上；（2）无中生有：费用支出与科研项目没有直接的联系，发表论文、专著的费用与该项目任务无关，调研费用（实际为个人旅游费用）与课题无关。
2.项目支出经济合理性差
课题制下，经费通过合同预收款核算下放到各个课题，分钱必然导致分权。科研人员经费管理意识和预算执行意识薄弱，存在课题经费混用、公私不分，甚至利用科研经费圈钱等现象。科研单位对资金运作过程中可能发生的风险和项目的绩效管理一般都不重视，对资金的投入和产出不进行效益分析。单位财务对项目开支内容一般不作详细审查分析和控制，项目支出是否经济合理，财务部门没有权利和能力顾及。以上因素导致科研经费管理规定执行乏力，项目支出的总量、强度与结构等不符合研究任务的规律和特点，项目支出与同类科研活动的支出水平不相匹配，资金的使用效率低。利用关联单位、关联人员虚列转拨或虚列支出以套取科研经费的现象时有发生。例如虚列劳务费名单，利用劳务费报销二次分配；虚假提高会议费、测试化验加工费标准，把经费转给与科研人员有关联的单位或者个人；以课题名义购买的车辆、摄像机、电脑等消费用品私有化。
（三）课题间接成本核算采用计提方式
间接成本，即单位为开展科研项目而发生的、不能计入直接成本、需要按照一定原则和标准分摊计入的各项共用性费用，包括与业务活动相关的房屋占用费（含物业费）及其所发生的水电气暖费、固定资产折旧、无形资产摊销等。首先，《科学事业单位财务制度》规定间接成本的分摊应当遵循合理性、相关性、一致性等原则，但是合理性、相关性、一致性等原则都是些定性的说明，如何定量地分摊房屋占有费及水电气暖费，国家及部门没有统一的标准；另外，课题负责人对课题经费补贴单位公用不理解，也不支持，所以大部分单位没有制定分摊的管理制度，缺乏科学合理分摊公用费用的措施及流程。其次，固定资产折旧与无形资产摊销与现行科研单位财务会计制度相矛盾，现行科研事业单位财会制度无规定说明如何进行固定资产折旧与无形资产摊销。因此，目前各个单位对课题间接费用的核算都是根据项目预算中的间接费用预算标准（一般通过设定间接成本占科研经费总额的比例予以控制）进行计提。按照事前制定的预算标准计提而非按照实际发生分摊，无疑影响科研项目成本核算的真实可靠性。
（四）科研收入确认不科学，影响会计信息及财务报告质量
科研项目直接成本不真实、可靠性差；科研项目间接成本以提代支，核算粗糙，因此以科研项目成本确认科研收入就缺乏依据，不科学，随意性很大。以支定收原则确认收入类似于建筑合同的收入确认原则，实际上适用长期项目收入的确认；科技咨询、技术服务、技术转让等周期短、风险较小的横向项目，不适合项目管理模式，而是适合产品管理模式，应该在提供科研劳务、科研成果时就确认收入。横向、纵向课题一律通过以支定收确认科研收入，既违背了收付实现制，也违背了权责发生制；既不利于配比，也不利于科研项目的绩效评估；同时也影响资产负债表期末合同预收款余额，更会导致部门决算报表的收支情况及相关财务信息失真。
三、提高科研项目收支核算质量的建议
（一）控制课题数量，减少合同预收款核算量，严格结余资金管理办法
1.加强课题开题管理，对项目进行分级管理
单位制定科研项目立项制度，加强课题开题管理，严格按照任务书规定开立课题，不符合开题标准的，不随意开题；规范立项流程，科研人员通过提交经单位领导审核的课题立项单进行立项；按照项目的重要性及经费来源情况分级管理，按照项目任务书及科研合同严格区分纵向项目及横向项目。纵向项目作为“一级”项目按照国家经费管理办法严格立项，各类企事业单位委托研究与合作研究的项目经费及国内各民间基金资助的研究项目经费作为“二级”项目立项管理；而对于科技咨询、技术服务、技术转让等横向经费，可以不作为立项管理，以争取经费的课题组（科研团队）为核算单元归集此类收入，以达到减少立项的目的。
2.严格执行课题结余资金管理办法
结余资金按照渠道不同采取“分级管理”的方式，国家科技计划等“一级”纵向项目结余资金需要上缴的从其规定。单位建立课题结余资金统筹管理制度，规范“二级”项目的结余资金，实现课题结余资金由单位统筹安排。单位完善课题结余经费管理流程：比如要求科研管理部门在课题通过验收后及时向财务等相关部门下达结题通知，财务结账后及时关闭课题核算账号；不需履行验收程序的课题，严格规定应在任务执行期结束一定时期内（比如3个月内）办理结题结账。
（二）单位加强经费管理，严格支出流程及报销制度，保障项目支出的真实可靠性
1.制定各类业务支出流程及报销细则
支出流程规范业务发生的路径，规范科研人员、科研管理部门、财务部门的责权利，精细化管理支出过程的风险点。重点在于风险防控，包括事前审批合理性、事中证明真实性、事后备案有效性等风险防控措施。报销细则规范各类不同性质支出需要提供的原始附件，附件包括支出票据、经济合同、材料验收出库证明、事前审批单、事后成果汇总等相关证明材料。相关证明材料可以追溯每项业务的痕迹，支出流程可以控制业务发生的风险，从而保障科研经费的真实相关性及经济合理性。比如外出调研报销时，证明材料有事前的审批单，事后还必须有考察报告、参会成果；外协业务支出证明材料有规范完整的合同文本、有外协成果验收证明、有招投标文件。
2.严格财务审核工作
财务把好支出报销最后一道关，要审核支出事项发生的时间是否与科研进度相关，审核事项是否符合业务支出流程，审核支出内容的合理性，审核支出合同、发票等相关证明材料与科研任务的一致性；相关证明材料欠缺的，通过经办人如实申报及承诺的手段，详细说明事情缘由，尽量保障经费支出的相关性。比如财务人员确实不能确认是否与课题相关，可以要求经办人在报销凭单上承诺课题支出的相关性及真实性，同时也可以现场实地观察，确认课题支出与项目相关。
3.单位加强审计监督，定期复核检查，审查支出是否合法合规。制定严格的惩罚机制，对于滥用课题经费的行为严厉惩罚。当惩罚成本大于违规收益时，滥用行为会减少，课题支出的经济合理性自然会提高。
（三）科学分摊，保障项目间接费用的真实可靠性
单位做好宣传工作，向科研人员解释课题组分摊公用费用的必要性，制定可实施的、可操作的间接费用分摊管理办法，规定分摊措施，完善计量设施，确定分摊的计算方法。比如可以在每个课题组（实验室）单独装水表、电表等计量仪器计量用水用电量；建立重要设备、设施使用台账，单位财务参照企业会计准则对固定资产计提折旧，根据机器用时分摊科研用资产的折旧费用，根据实验室占地面积分摊房屋的折旧费用。科研项目间接费用的科学分摊，可以保障间接成本核算的真实可靠性。
（四）严格课题的预算制管理，改进横向项目经费的确认方法
1.严格课题的预算制管理，以支定收
课题项目通过立项采取严格的预算管理模式，设立课题号进行收支核算，按照现行的以支定收原则确认科研收入。严格按照项目的进度，项目的预算开支范围、开支标准进行开销，增强项目开支的可靠性、合理性和及时性，完全按照科研进度适时进行费用报销。严格执行科研项目预算的项目支出应该是可靠、及时且相关的，这样无疑可以保障以支定收方法确认的科研收入的真实可靠性。具体核算办法参照前文举例。
2.改进横向项目经费的确认方法
对于提供技术转让、技术服务、技术咨询等获得的经费，参照企业会计准则收入确认原则核算收入。即单位在提供了科研成果、技术服务并且收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认收入的实现。明确此类经费的合同制管理，采取预收账款核算预收的开发、经营性等横向经费，期末按照合同根据完工比例法确认科研收入。对于不需要跨年度的科研任务，在项目完成时，财务部门根据双方确认的项目验收报告确认收入；对于需要跨年度才可以完成的任务，在年末按照项目的完工进度确认科研收入。可以根据科研合同规定的完工进度确认收入，或者根据双方合理确定的阶段性成果表示的项目完工进度确认收入，这样可以减少随意性，增强收入确认的稳健性、可靠性及真实性。
例2：某课题组A在预收到技术服务经费10万元时，把经费归集到课题组A
借：银行存款 100 000
贷：预收账款——课题组A 100 000
假设属于一个会计年度的短期项目，该项目验收时，财务部门根据双方确认的项目验收报告确认收入。
借：预收账款——课题组A 100 000
贷：科研收入——课题组A 100 000
假设是长期项目，年末双方确认的完工进度为30%，根据完工进度确认收入。
借：预收账款——课题组A 30 000
贷：科研收入——课题组A 30 000
以上横向课题核算方法，在收入及时确认后，单位可以统筹管理经费，在财务核算上规避了课题制下课题负责人结题不结账的自主权，避免了经费滞留在课题组，理顺了横向项目（课题）组与依托单位的分配关系，增加了依托单位对经费管理的权责关系，有利于单位优化科研领域布局、有利于科技资源配置，提高资金的使用效率。●
【参考文献】
[1] 财政部.事业单位会计准则[S].2012.
[2] 财政部.科学事业单位财务制度[S].2012.
[3] 王延中.科研项目课题制的几个问题[J].学术界，2007（4）：47-60.